artikel

Gebruikelijkheidscriterium in de WKR: geeft rechtspraak meer duidelijkheid?

Instroom

De werkkostenregeling blijft ingewikkeld en rechters oordelen streng. Een van de grootste knelpunten is het gebruikelijkheidscriterium. Het is daarom van belang te weten wanneer dit van toepassing is en welke criteria worden gehanteerd worden bij de beoordeling of een vergoeding of verstrekking gebruikelijk is.

Gebruikelijkheidscriterium in de WKR: geeft rechtspraak meer duidelijkheid?

Op 25 januari 2018 heeft Gerechtshof Amsterdam zich uitgesproken in de eerste procedure op WKR-gebied. Deze zaak gaat over een van de grootste knelpunten binnen de werkkostenregeling: het gebruikelijkheidscriterium. Ruim een jaar later, op 27 februari 2019, heeft advocaat-generaal Niessen conclusie genomen in deze zaak in cassatie. Het wachten is op het (eind)oordeel van de Hoge Raad.

Vrije ruimte

Binnen de werkkostenregeling kunnen werkgevers ervoor kiezen om loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsloon en deze onder te brengen in de zogenoemde vrije ruimte (1,2 procent van de totale loonsom). Blijft de werkgever met alle aangewezen vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen binnen deze vrije ruimte, dan vindt geen belastingheffing plaats. Bij overschrijding van de vrije ruimte is de werkgever 80 procent eindheffing verschuldigd.

Werkgevers mogen echter niet elk willekeurig loonbestanddeel aanwijzen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte onderbrengen. Bij het aanwijzen als eindheffingsloon moet namelijk voldaan worden aan het gebruikelijkheidscriterium. Althans, in bepaalde situaties.

Lees ook: Wat betekent de gebruikelijkheidstoets?

Gebruikelijkheidscriterium

Aangewezen vergoedingen en verstrekkingen mogen niet in belangrijke mate groter zijn dan vergoedingen en verstrekkingen die in overeen- komstige omstandigheden als eindheffings- bestanddeel worden aangewezen

Het gebruikelijkheidscriterium geldt alleen voor vergoedingen en verstrekkingen die tot het loon uit tegenwoordige arbeid behoren en die tevens worden aangewezen als eindheffingsloon (over hoe het zit met vergoedingen en verstrekkingen die loon uit vroegere arbeid vormen, later meer). Om te voorkomen dat misbruik wordt gemaakt van de aanwijsmogelijkheid, heeft de wetgever bepaald dat het aanwijzen van vergoedingen of verstrekkingen als eindheffingsloon van een bepaalde omvang gebruikelijk moet zijn. Daarbij mogen de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate (30 procent) groter zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen (artikel 31, eerste lid, onderdeel f Wet op de loonbelasting 1964).

Deze definitie is voor velen nogal onduidelijk. Waar moet u nu concreet aan denken? Begin 2018 is het rapport over de evaluatie van de werkkostenregeling gepubliceerd. Daarin is ook al aangegeven dat het zowel voor werkgevers als voor Belastingdienstmedewerkers onduidelijk is wat nu precies onder deze definitie moet worden verstaan. Dit maakt overleg en afstemming tussen partijen natuurlijk alleen maar lastiger.

Belangrijkste aspect van gebruikelijkheidscriterium

Het belangrijkste van het gebruikelijkheidscriterium is dat niet moet worden beoordeeld of het gebruikelijk is dat een werkgever een bepaalde vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling doet. Wat moet worden beoordeeld is of het gebruikelijk is dat de werkgever deze vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling aanwijst als eindheffingsloon. Met andere woorden: is het gebruikelijk  dat de werkgever de belastingheffing daarover voor zijn rekening neemt, in plaats van dat de belastingheffing voor rekening van de werknemer komt?

Als we het doel van het gebruikelijkheidscriterium – oneigenlijk gebruik en extreme situaties tegengaan – in het achterhoofd houden, komen we in veel situaties al een heel eind. Bij de invoering van de wetgeving is een aantal voorbeelden gegeven waarbij niet wordt voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarbij de vrije ruimte volledig wordt gebruikt door de directeur-grootaandeelhouder en niet voor de gewone werknemers. Ook het aanwijzen van een extreem hoge bonus wordt niet gebruikelijk geacht.

Voorbeeld

Een inhoudingsplichtige heeft vijf werknemers in dienst. Aan de DGA wordt als extra beloning een gouden horloge, afgewerkt met diamanten, ter waarde van 28.000 euro verstrekt. De overige werknemers krijgen dit niet.

De vrije ruimte van de inhoudingsplichtige wordt volledig gebruikt voor het als eindheffingsloon aangewezen horloge. Een dergelijke verstrekking komt niet door de gebruikelijkheidstoets, nu de vrije ruimte enkel aan een enkele persoon ten goede komt.

Aandachtspunten

Van belang is dus dat het aanwijzen als eindheffingsloon gebruikelijk is. Waar op te letten?

  • Kijk naar de aard van de verstrekking: het aanwijzen van pure loonbestanddelen is minder snel gebruikelijk dan het aanwijzen van kostenvergoedingen. Onmogelijk is het echter niet.
  • Beoordeel de hoogte van het loonbestanddeel; hoe hoger, des te groter de kans dat het ongebruikelijk is.
  • Als tariefarbitrage (het via deze route een zo laag mogelijk belastingtarief proberen te bereiken) het oogmerk van het aanwijzen als eindheffingsloon is, dan is het aanwijzen niet gebruikelijk.
  • Maak een vergelijking met aangewezen vergoedingen en verstrekkingen van andere werknemers binnen de eigen organisatie, bij collega’s van de betreffende werknemer die in dezelfde functiecategorie zitten en met werknemers van andere werkgevers.

Het is de Belastingdienst die de bewijslast heeft voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat de aangewezen vergoeding of verstrekking in belangrijke mate afwijkt van hetgeen in overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.

‘Safe haven’

Om de uitvoering van het gebruikelijkheidscriterium praktischer te maken, is in 2014 een zogenoemde ‘safe haven’ geïntroduceerd. Deze houdt in dat de Belastingdienst bij het uitvoeren van de gebruikelijkheidstoets een doelmatigheidsgrens hanteert van 2.400 euro. De toelichting op deze doelmatigheidsgrens in het Handboek loonheffingen is gedurende de afgelopen jaren een aantal malen gewijzigd. In het Handboek loonheffingen 2019 staat vermeld dat vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen van maximaal 2.400 euro per persoon per jaar door de Belastingdienst als gebruikelijk worden beschouwd. De afwijking van 30 procent (zie hiervoor) geldt niet voor dit bedrag.

Uit diverse toelichtingen blijkt dat deze 2.400-euroregel ook van toepassing is op situaties waarin een werkgever pure beloningsbestanddelen aan een werknemer verstrekt, zoals een bonus of een dertiende maand.

Loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid

Zoals gezegd, is het gebruikelijkheidscriterium alleen van toepassing op aangewezen vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers met loon uit tegenwoordige arbeid. Voor werknemers met loon uit tegenwoordige arbeid bestaat dus de keuze om het loonbestanddeel wel of niet aan te wijzen als eindheffingsloon.

Opleiding

Opleiding

Voor werknemers met loon uit vroegere arbeid is die keuze er niet altijd. Voor werknemers die loon uit vroegere arbeid genieten, is slechts in twee situaties sprake van (verplicht) eindheffingsloon (artikel 31, eerste lid, onderdeel g Wet op de loonbelasting 1964). Dat betreft de aanschaf van zogenoemde producten uit eigen bedrijf en vergoedingen en verstrekkingen die de inhoudingsplichtige tevens aan werknemers met inkomsten uit tegenwoordige arbeid verstrekt (zoals kerstpakketten). Andere beloningen uit vroegere arbeid kunnen dus niet aangewezen worden als eindheffingsloon.

Voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium is het dus van belang te weten of sprake is van loon uit tegenwoordige of loon uit vroegere arbeid. Op het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige en vroegere arbeid zal ik hier niet uitgebreid ingaan. Kort samengevat is loon uit tegenwoordige arbeid een rechtstreekse beloning voor bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Of die, als de inkomsten niet een onmiddellijke tegenprestatie vormen voor die arbeid, in zijn algemeenheid wel hun oorzaak vinden in het voorheen verricht zijn van die arbeid.

Bijzonder beleid van de Belastingdienst

Bij de beoordeling of sprake is van loon uit tegenwoordige arbeid in het kader van het gebruikelijkheidscriterium, is bijzonder beleid van de Belastingdienst van toepassing. Als een werknemer met loon uit vroegere arbeid in het loontijdvak waarin dat loon ontvangen wordt, recht heeft op de arbeidskorting vanwege ander in dat tijdvak genoten loon (uit tegenwoordige arbeid), dan valt men voor deze werknemer terug op de regeling die geldt voor werknemers met loon uit tegenwoordige arbeid. Hierdoor kan voor deze werknemers gebruikgemaakt worden van de aanwijsmogelijkheid als eindheffingsloon. Gevolg is dan wel dat het gebruikelijkheidscriterium van toepassing is.

Verplicht eindheffingsloon

Als sprake is van loon uit vroegere arbeid en voor de werknemer de arbeidskorting in dat tijdvak niet van toepassing is, dan is in twee situaties sprake van verplicht eindheffingsloon:

  • er wordt een vergoeding (of korting) gegeven wegens aanschaf van branche-eigen producten;
  • er wordt een verstrekking gedaan die actieve werknemers (met loon uit tegenwoordige arbeid) ook ontvangen (onder verstrekkingen verstaat de Belastingdienst alleen loon in natura en geen loon in geld).

Doet geen van deze situaties zich voor, dan is sprake van verplicht individueel werknemersloon waarop in principe de groene tabel van toepassing is.

Voorbeeld

Een verffabrikant stelt werknemers en oud-werknemers in de gelegenheid om met korting blikken verf aan te kopen. De korting bedraagt 50 procent van de waarde in het economische verkeer. Oud-werknemer Peter koopt in maart 2019 een flink aantal blikken verf van zijn voormalige werkgever. Zijn korting loopt op tot 750 euro. Peter ontvangt in maart 2019 ook nog een nabetaling wegens niet-opgenomen vakantiedagen.

Voor de actieve werknemers valt een deel van deze personeelskorting onder de gerichte vrijstelling (mits aangewezen als eindheffingsloon). Voor de verstrekte personeelskorting tot ten hoogste 20 procent van de waarde in het economische verkeer van de producten en niet meer dan 500 euro per werknemer, geldt per kalenderjaar een gerichte vrijstelling (artikel 31a, tweede lid, onderdeel i Wet op de loonbelasting 1964). Voor het bovenmatige deel van de gegeven korting (> 500 euro/30 procent) geldt dat de werkgever de keuze heeft om dit aan te wijzen als eindheffingsloon en onder te brengen in de vrije ruimte, omdat dit loon uit tegenwoordige arbeid vormt.

Omdat het loonbestanddeel lager is dan 2.400 euro per werknemer per jaar, wordt het gebruikelijkheidscriterium niet getoetst door de Belastingdienst. De verstrekking wordt gebruikelijk geacht en kan dus in de vrije ruimte worden ondergebracht. Natuurlijk mag de werkgever er ook voor kiezen om de bovenmatige korting bruto (of gebruteerd) uit te betalen en als individueel werknemersloon (witte tabel bijzondere beloningen) te behandelen.

Voor oud-werknemer Peter geldt dat hij in maart 2019 nog recht heeft op de arbeidskorting, omdat hij in dat loontijdvak ook nog loon uit tegenwoordige arbeid geniet, namelijk de nabetaling van niet-opgenomen vakantiedagen. Ondanks dat de personeelskorting voor Peter loon uit vroegere arbeid vormt, mag de werkgever gebruikmaken van de keuzemogelijkheid om het voordeel aan te wijzen als eindheffingsloon.

Voor overige oud-werknemers vormt de personeelskorting ook loon uit vroegere arbeid, maar voor hen is in maart 2019 de arbeidskorting niet van toepassing. Voor hen kan dus geen gebruikgemaakt worden van de mogelijkheid om de personeelskorting aan te wijzen als eindheffingsloon en onder te brengen in de vrije ruimte; er is sprake van verplicht eindheffingsloon.

Let op!

Houd er bij vergelijkbare beoordelingen rekening mee dat sommige loonbestanddelen ofwel loon uit tegenwoordige, ofwel loon uit vroegere arbeid vormen. Meestal krijgt een loonbestanddeel maar één kwalificatie mee. Het hiervoor gegeven voorbeeld vormt een uitzondering, omdat het loon in natura betreft.

Hiervoor schreef ik dat, als we het doel van het gebruikelijkheidscriterium in het achterhoofd houden, we in veel situaties een heel eind zullen komen. Vanzelfsprekend blijven zich bijzondere situaties voordoen die in een ‘grijs gebied’ vallen en lastig te beoordelen zijn. Dit blijkt wel uit de eerste rechtspraak op dit gebied. Biedt deze rechtspraak ons de gewenste duidelijkheid?

Eerste WKR-rechtspraak

In de eerste Hof-uitspraak (ECLI:NL:GHAMS:2018:169) over het gebruikelijkheidscriterium is geoordeeld over de vraag of de toekenning van gratis (bonus)aandelen in de vrije ruimte van de werkkostenregeling mag worden ondergebracht. Inhoudingsplichtige is van mening dat dat wel kan; de Belastingdienst is echter van mening dat niet aan het gebruikelijkheidscriterium is voldaan.

Volgens het Hof moet de werkkostenregeling zo worden uitgelegd, dat alleen vergoedingen en verstrekkingen met een zuiver zakelijk of gemengd karakter (zogenaamd ‘zwak loon’) aangewezen kunnen worden als eindheffingsloon, zuivere beloningsbestanddelen niet. De toekenning van de hoge bonussen in de vorm van bonusaandelen werd in deze casus naar algemene maatschappelijke opvattingen ongebruikelijk geacht, omdat sprake is van zuiver loon dat niet gedeeltelijk zakelijk van aard is en een aanzienlijke omvang heeft; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die daadwerkelijk door de werknemers zijn gemaakt.

Strenge uitleg door het Hof

Het Hof legt het gebruikelijkheidscriterium dus behoorlijk streng uit. Althans, strenger dan op basis van de wetsgeschiedenis verwacht zou worden en zelfs strenger dan de Belastingdienst deze uitlegt. Volgens het beleid van de Belastingdienst kan hard (echt/zuiver) loon in de praktijk wél aangewezen worden als eindheffingsloon (mits voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium).

De inhoudingsplichtige heeft in deze zaak cassatie aangetekend, dus we moeten het oordeel van de Hoge raad afwachten. Inmiddels heeft de advocaat-generaal zijn conclusie genomen over deze zaak (ECLI:NL:PHR:2019:183). In die conclusie stelt de advocaat-generaal wel een aantal belangrijke vragen. Een daarvan is hoe we moeten omgaan met de vergelijking met door andere werkgevers aangewezen loonbestanddelen. Hij geeft hierbij een voorbeeld: in Nederland hebben tien werkgevers een bonus toegekend aan de directie. Vier van deze werkgevers hebben de loonheffingen over die directiebonus voor hun rekening genomen, door deze aan te wijzen als eindheffingsloon en onder te brengen in de vrije ruimte. Zes andere werkgevers hebben dat niet gedaan. Is het – nu slechts vier van de tien werkgevers de directiebonus hebben aangewezen als eindheffingsloon – gebruikelijk om een dergelijke beloning aan te wijzen als eindheffingsloon of niet?

Waar ligt de grens?

De advocaat-generaal vraagt zich af waar nu precies de grens ligt. Is er sprake van gebruikelijkheid wanneer één andere werkgever het ook aanwijst, of moet ten minste de helft van de werkgevers dit loonbestanddeel aanwijzen om te kunnen spreken van gebruikelijkheid? Als de Hoge Raad ingaat op deze vragen, dan zal het ‘grijze gebied’ binnen het gebruikelijkheidscriterium in elk geval wel een stukje kleiner worden.

Is er sprake van gebruikelijkheid wanneer één andere werkgever het ook aanwijst?

Inmiddels is ook een andere zaak aan de rechtbank voorgelegd met betrekking tot het gebruikelijkheidscriterium. In die zaak is de vraag aan de orde of het gebruikelijk is een compensatie voor tegenvallende rente op een pensioenvoorziening aan te wijzen als eindheffingsloon. De Belastingdienst is van mening dat dit de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat, mede omdat het in zijn algemeenheid niet gebruikelijk is om tegenvallende beleggingsresultaten op een pensioenvoorziening te compenseren, laat staan de belastingheffing over een dergelijke compensatie voor rekening van de werkgever te laten komen.

Volgens inhoudingsplichtige is het wel gebruikelijk dat de werkgever de belastingheffing over een dergelijke compensatie voor zijn rekening neemt, aangezien de compensatie naar haar oordeel voortkomt uit goed werkgeversgedrag, omdat men in het verleden is overgestapt naar een ander pensioenstelsel.

Tot besluit

Het gebruikelijkheidscriterium binnen de werkkostenregeling kan in sommige situaties tot discussie leiden. Van belang te weten is dat het gebruikelijkheidscriterium uitsluitend van toepassing is op loon uit tegenwoordige arbeid. Bij de beoordeling of sprake is van loon uit tegenwoordige arbeid, bekijkt de Belastingdienst of een werknemer met loon uit vroegere arbeid in hetzelfde loontijdvak recht heeft op de arbeidskorting wegens genoten loon uit tegenwoordige arbeid bij dezelfde werkgever. Is dat het geval, dan wordt de werknemer met loon uit vroegere arbeid als het ware ‘meegetrokken’ naar de regels die gelden voor werknemers met loon uit tegenwoordige arbeid. Het gebruikelijkheidscriterium is in dit geval ook van toepassing.

Het wachten is op de uitkomsten van de aanhangige rechtszaken. Wellicht geven de uitspraken in die zaken ons nog een aantal (extra) handvatten over hoe het gebruikelijkheidscriterium moet worden uitgelegd. Ik raad u dan ook zeker aan om de ontwikkelingen op dit gebied te volgen!

Auteur: Mr. A.M. Samuels-Kassenaar, Belastingdienst, op persoonlijke titel. Dit artikel is oorspronkelijk geschreven voor Salarismagazine.

Reageer op dit artikel